При укладанні договорів підприємствам доводиться виступати різними сторонами договору операційної (оперативної) оренди – орендарем або орендодавцем. Пропонуємо ознайомитися з основними правовими аспектами орендних відносин, урегульованих Цивільним та Господарським кодексами. Враховуючи, що сторонам орендного договору важливо правильно відобразити орендні операції в бухгалтерському і податковому обліку, ми також розглянемо норми положень (стандартів) бухгалтерського обліку (за текстом – ПБО), Податкового кодексу.
Правові основи
За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу з урахуванням особливостей, передбачених Господарським кодексом (п. 6 ст. 283 Господарського кодексу).
Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Крім того, нормами п. 3 ст. 283 Господарського кодексу встановлено, що об'єктом оренди у сфері господарювання може бути як нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення), так і інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення.
Таким чином, у договорі оренди слід докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії цього договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об'єкт, який він раніше отримав у користування.
Право передачі майна в найм (оренду) мають власник речі, особа, якій належать майнові права, або особа, уповноважена на укладання такого договору, що передбачено пунктами 1 та 2 ст. 761 Цивільного кодексу.
Договір оренди може укладатись у простій письмовій формі. Проте у разі оренди деяких об'єктів вимоги до форми договору можуть бути суворішими, наприклад, якщо укладається договір найму (оренди):
• будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 793 Цивільного кодексу) та державній реєстрації (п. 1 ст. 794 цього Кодексу);
• транспортного засобу за участю фізичної особи, то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 799 зазначеного Кодексу).
Істотними умовами договору оренди відповідно до п. 1 ст. 284 Господарського кодексу є, зокрема, об'єкт оренди; строк, на який укладається договір оренди; орендна плата; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
Строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Якщо протягом одного місяця після закінчення строку дії договору оренди відсутня заява однієї із сторін про припинення або зміну його умов, то такий договір вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих умовах, які передбачалися цим договором спочатку (п. 4 ст. 284 Господарського кодексу).
За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (п. 1 ст. 762 Цивільного кодексу). Відповідно до п. 1 ст. 286 Господарського кодексу орендна плата – це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Орендна плата встановлюється у грошовій, натуральній або грошово-натуральній формі. Строки внесення орендної плати визначаються в договорі. Договір оренди припиняється у разі закінчення строку, на який його було укладено; викупу (приватизації) об'єкта оренди; ліквідації суб'єкта господарювання – орендаря; загибелі (знищення) об'єкта оренди (п. 2 ст. 291 Господарського кодексу). Також згідно з п. 3 ст. 291 цього Кодексу договір може бути розірвано за згодою сторін.
Бухгалтерський облік
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами ПБО 14.
Відповідно до п. 4 цього ПБО орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. При цьому у ПБО 14 згадуються два види оренди – операційна і фінансова. Визначення першого з цих видів оренди, яке міститься у зазначеному ПБО, надзвичайно лаконічне: операційна оренда – оренда інша, ніж фінансова. Отже, для з'ясування економічної суті операційної оренди слід спочатку визначитися з тим, яка оренда вважається фінансовою: фінансова оренда – оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигід, пов'язаних з правом користування та володіння активом.
Згідно з п. 4 ПБО 14 оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:
• орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
• орендар має можливість і намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
• строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;
• теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;
• орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;
• орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
• оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;
• доходи або втрати від змін справедливої вартості об'єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.
Таким чином, спочатку потрібно порівняти умови орендного договору з ознаками, передбаченими у п. 4 ПБО 14 для фінансової оренди. Якщо укладений підприємством договір не відповідає жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду слід відображати в бухгалтерському обліку як операційну.
Передані в операційну оренду об'єкти продовжують відображатися в орендодавця на балансових рахунках бухгалтерського обліку.
У орендаря отримані на підставі договорів операційної оренди основні засоби обліковуються на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому отриманий в операційну оренду об'єкт основних засобів відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду (п. 8 ПБО 14, п. 20 Методичних рекомендацій № 561). Збільшення залишку рахунку 01 відбувається при прийнятті орендарем на облік основних засобів, зменшення – при їх поверненні орендодавцю.
Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер (п. 8 Методичних рекомендацій № 561), який закріплюється за об'єктом основних засобів на весь час його знаходження на даному підприємстві. Інвентарні номери об'єктів основних засобів, що вибули, не присвоюються іншим об'єктам основних засобів, які надійшли на підприємство, протягом періоду, що забезпечує виключення ідентифікування нових об'єктів з тими, які вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об'єкти основних засобів можуть залишатися з інвентарними номерами орендодавця (якщо в орендаря відсутні основні засоби з такими самими інвентарними номерами).
Дохід від операційної оренди підприємство-орендодавець відображає в бухгалтерському обліку і звітності з урахуванням того, належить чи ні такий дохід до основної діяльності цього підприємства.
Насамперед розглянемо порядок бухгалтерського обліку доходу від операційної оренди, що не належить до основної діяльності підприємства-орендодавця. Дохід від операційної оренди визнається в орендодавця іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 ПБО 14).
Дохід від операційної оренди відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо діяльність з передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця (Інструкція № 291).
У Звіті про фінансові результати (форма № 2) такий дохід відображається у рядку 060 «Інші операційні доходи». При цьому витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце (п. 18 ПБО 14). Інші витрати орендодавця, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, також слід визнавати іншими операційними витратами і відображати за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». У Звіті про фінансові результати такі витрати відображаються у рядку 090 «Інші операційні витрати».
Якщо операційна оренда належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, то йому при відображенні у бухгалтерському обліку і звітності доходу від такої оренди слід керуватися роз'ясненням, наданим Мінфіном України (лист № 31-34020-20-27/25329). Згідно з цим листом дохід від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства, відповідно до Інструкції № 291 слід відображати за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і наводити у рядку 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (форма № 2).
У такому випадку витрати, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства-орендодавця, такому орендодавцю слід відображати за дебетом рахунку 23 «Виробництво». У Звіті про фінансові результати (форма № 2) такі витрати відображаються у рядку 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».
Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається в орендаря витратами згідно з ПБО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 ПБО 14). Нарахована орендна плата в орендаря відображається залежно від призначення орендованого об'єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.
Документальне оформлення орендних операцій
При передачі основних засобів в оренду складається акт приймання-передачі основних засобів в операційну оренду. З дати оформлення та підписання цього акта починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено договором. Нарахування амортизації протягом строку корисного використання (експлуатації) переданого в операційну оренду об'єкта здійснює також орендодавець. При поверненні такого майна з оренди сторони договору оформлюють та підписують акт приймання-передачі основних засобів з операційної оренди.
Тепер щодо необхідності складання первинного документа, який підтверджує факт виконання умов орендного договору у звітному періоді. Якщо керуватися положеннями Цивільного кодексу, то з позицій Мін'юсту України договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг (лист № Х-11-19). Крім того, Пенсійний фонд України також неодноразово зазначав, що дохід, отриманий від надання майна в оренду, не пов'язано з виконанням робіт (послуг) (п. 6 роз'яснення, лист № 16534/03-20). Отже, згідно з нормами цивільного законодавства оренда в принципі не є послугами (а тим більше роботами).
Якщо договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг, то й складати первинний документ, який називається актом здавання-приймання послуг, сторонам орендного договору з позицій Цивільного кодексу некоректно. Проте крім норм цивільного суб'єкти господарювання враховують і норми податкового законодавства. Надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) належить згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу до операцій з продажу послуг. Враховуючи це, орендодавці та орендарі досить часто вважають за необхідне складати акти здавання-приймання послуг за договорами оренди.
Доходи та витрати, пов'язані з орендною платою за користування об'єктом операційної оренди, відображаються відповідно у орендодавця і орендаря в бухгалтерському обліку у тому періоді, до якого вони належать. Враховуючи це, у бухгалтерському обліку перш за все має значення, до якого місяця відносяться орендні операції, а дата оформлення акта – другорядна обставина.
Наприклад, орендар користувався об'єктом операційної оренди протягом усього березня. На практиці в такій ситуації сторони можуть оформити акт здавання-приймання послуг за договором оренди в останній день березня (31 березня) або зробити це вже в наступному місяці (наприклад, 3 квітня). У бухгалтерському обліку незалежно від дати оформлення цього акта орендодавець і орендар відобразять відповідно доходи і витрати, пов'язані з орендною платою за користування об'єктом операційної оренди, у березні (адже в акті, навіть якщо його оформити 3 квітня, все одно буде зазначено, що орендні послуги фактично надавались у березні). При цьому в журналі господарських операцій на дату 31 березня сторони договору оренди зроблять відповідні бухгалтерські записи про нарахування доходів (у орендодавця) і витрат (у орендаря). Щодо правил податкового обліку, то вони мають свою специфіку. Приміром, у податковому обліку з ПДВ дата оформлення цього акта (31 березня чи 3 квітня) може мати принципове значення. Так, якщо орендний договір не передбачає сплати орендної плати авансом, то сторони орендного договору (орендодавець і орендар) у першому випадку нараховуватимуть відповідно податкові зобов'язання і податковий кредит у березні, а в другому – лише у квітні.
Податковий облік
Податок на додану вартість
Передача майна за договором оперативної оренди від орендодавця до орендаря та повернення орендодавцю майна, яке попередньо було передане в оперативну оренду, не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу). При цьому надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) у податковому обліку належить до операцій з продажу послуг, тому якщо місце постачання послуг з оперативної оренди розташоване на митній території України, то така орендна операція є об'єктом оподаткування ПДВ.
У розділі V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу не містяться норми, які б передбачали спеціальну дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ для оперативної оренди. Враховуючи це, у орендодавців згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
• або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У день виникнення податкових зобов'язань продавець повинен виписати у двох примірниках податкову накладну. Оригінал її видається покупцю, копія залишається у продавця послуг (п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу).
При віднесенні сум ПДВ до податкового кредиту орендарю слід керуватися п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу, згідно з яким датою виникнення права платника на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
• або дата списання коштів з банківського рахунку на оплату послуг;
• або дата отримання платником податку послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податок на доходи фізичних осіб
Дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу).
Відповідно до пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. Згідно з пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в пп. 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. Підпунктом 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу встановлено, що доходи від надання в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) нерухомого майна оподатковуються податковим агентом під час їх виплати за їх рахунок. Відповідно до ст. 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 зазначеного Кодексу.
При оподаткуванні доходів фізичних осіб, отриманих у вигляді орендної плати, можуть застосовуватися різні ставки ПДФО. Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу ставка податку становить:
• 15 % – якщо сума одержаних платником податку доходів не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року. Статтею 13 Закону про Держбюджет-2012 установлено мінімальну заробітну плату – з 01.01.2012 р. у місячному розмірі вона становить 1073 грн. Отже, ставка в розмірі 15 % застосовуватиметься до доходів, які є меншими або дорівнюють 10730 грн. (1073 грн. х 10);
• 17 % – із суми перевищення над 10730 грн. вищезазначених доходів, отриманих платником податку у звітному податковому місяці.
Крім того, якщо підприємство орендує об'єкт у свого працівника, то воно одночасно, як правило, виплачуватиме два види доходів – орендну плату і заробітну плату. За таких обставин цьому орендарю слід ураховувати також роз'яснення, надані у листі № 2346/6/17-0715. Так, якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу окрім заробітної плати входять інші види доходів, щодо яких встановлено різні правила та/або ставки оподаткування, то з метою дотримання вимог п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу слід:
• у першу чергу оподатковувати доходи, що входять до складу заробітної плати;
• далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів).
Інформація про доходи фізичних осіб у вигляді орендної плати, виплачені податковим агентом на користь орендодавця, має знайти відображення у податковому розрахунку, який подається у строки, встановлені для податкового кварталу (тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу)). Форму податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) затверджено наказом № 1020. У податковому розрахунку інформація щодо сум виплаченого доходу та утриманого ПДФО зазначається у розрізі кожного платника податку персонально.
Строки перерахування до бюджету податку, утриманого з доходів у вигляді орендної плати, залежать, зокрема, від того, у якій формі виплачувався такий дохід. У ситуації, коли орендна плата виплачується у грошовій формі, слід керуватися пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу, згідно з яким податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 цього Кодексу).
Якщо ж оподатковуваний дохід (у тому числі дохід від оренди) нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, відповідно до пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. За базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, податкові декларації подаються протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу). Для сплати суми податкового зобов'язання, зазначеної у податковій декларації, надається ще 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого зазначеним Кодексом для подання податкової декларації (п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу). Отже, якщо оподатковуваний дохід у вигляді орендної плати нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.
Нарахування єдиного внеску
Правові й організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі – ЄСВ), умови та порядок його нарахування і сплати визначає Закон № 2464. Якщо підприємства нараховують на користь фізичних осіб суму винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців), то вони мають нараховувати і сплачувати ЄСВ.
Водночас хоча договір оренди і є цивільно-правовим, однак надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) належить до операцій з продажу послуг лише з метою застосування податкового законодавства, що передбачено пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу. Щодо ЄСВ, то він не входить до системи оподаткування, і податкове законодавство не регулює порядок нарахування, обчислення і сплати цього внеску (п. 2 ст. 8 Закону № 2464).
Якщо ж керуватися нормами цивільного законодавства, то оренда, як зазначалося вище, не є послугами. Враховуючи це, Пенсійний фонд України надав роз'яснення, у п. 6 якого стверджується, що оскільки відносини за договором найму (оренди) не мають ознак правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, то на суму орендної плати, яка сплачується згідно з таким договором на користь фізичної особи, ЄСВ не нараховується (аналогічний висновок зроблено у листі № 16534/03-20).
