Щодо визнання доходу від операцій з розповсюдження подарунків у рекламних цілях з метою його оподаткування податком на прибуток, слід зазначити наступне. У пп. 14.1.13 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) безоплатно наданими товарами визначаються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або будь-яка компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Згідно з пп. 14.1.202 ПКУ продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
У загальному випадку дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої від продажу (п. 135.4 ПКУ). Згідно із п. 137.1 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. У разі безоплатної передачі сума компенсації дорівнює нулю.
Відповідно пп. 153.2.1 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату цього продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення цього підпункту поширюється також на операції з особами, які:
– не є платниками цього податку;
– сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (пп. 153.2.3 ПКУ).
Згідно із пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до Перехідних положень ПКУ до 01.01.2013 р. для визначення звичайної ціни застосовується п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». На практиці ціна товару при безоплатній передачі встановлюється на рівні собівартості цього товару.
Отже, звичайні ціни застосовуються лише при виконанні таких умов:
– операції здійснюються із пов'язаними особами, з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками;
– договірна ціна на товари, що роздаються, відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на них.
Вважаємо, що в нашому випадку ці умови не виконуються. По-перше, роздавання товарів, як правило, здійснюється серед невизначеного кола осіб, а по-друге, в операції дарування не визначена договірна ціна.
Але така думка навряд чи буде підтримана податківцями. Вони вважають, що оскільки при безоплатній передачі договірна ціна дорівнює нулю, то яка б не була звичайна ціна, вона завжди буде вище договірної більше ніж на 20 %. У свою чергу, фізичні особи, які одержують подарунки, не є платниками податку на прибуток. Тому, скоріш за все, доведеться відстоювати свою позицію у суді.
Що стосується визначення витрат, зазначимо, що на підставі пп. 138.10.3 ПКУ до складу інших витрат підприємства включаються витрати на збут. Згідно з цим підпунктом вони включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, а саме – на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
Як передбачено пп. 139.1.1 ПКУ, до складу витрат не включаються витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності: витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених ст. 157 ПКУ, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами пп. 140.1.5 ПКУ).
Тобто при застосуванні пп. 138.10.3 ПКУ необхідно враховувати обмеження, передбачені пп. 140.1.5 ПКУ, згідно з якими при визначенні об'єкта оподаткування враховуються витрати подвійного призначення, такі як витрати платника податку на проведення реклами. В ПКУ пункт про витрати подвійного призначення викладений без деталізації. Термін «витрати подвійного призначення» в даному випадку може означати, що підприємство має право на витрати, якщо є ствердна відповідь на запитання: «Чи є ця конкретна операція рекламою відповідно до законодавства про рекламу?». У зв'язку з цим підприємству необхідно чітко визначити, чи підпадають його господарські операції під визначення реклами, та забезпечити документальне підтвердження цих операцій.
Згідно зі ст. 1 Закону України від 03.07.1996 р. № 270/96-ВР «Про рекламу» реклама – інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Заходи рекламного характеру – заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або їх обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший.
Іншими словами, законодавець не обмежує підприємства у способах проведення реклами, тобто будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про фірму та її господарську діяльність, є рекламою. Отже, безплатна роздача товарів (робіт, послуг), яка має цільовий характер (згідно з попередньо розробленою рекламною стратегією), що супроводжується вищезазначеною інформацією, відповідає визначенню реклами.
Відображення витрат на проведення рекламних заходів можливе лише за наявності відповідних підтвердних документів. При цьому обов'язковою умовою для включення витрат на проведення рекламних заходів до складу витрат у податковому обліку є виключно рекламний характер таких заходів. Тому вважаємо, для того щоб вартість розданого товару (подарунків) можливо було включити до складу витрат, підприємство повинно роздавати або товар, що рекламується, або товар, що містить інформацію про підприємство (його видах діяльності).
Підприємству, яке розробляє схему заходів щодо організації рекламної компанії, доцільно оформити:
1) наказ керівника про проведення рекламних заходів. У наказі слід зазначити дату, місце та мету їх проведення, терміни і коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, а також необхідно обов'язково вказати, що такий захід провадиться виключно з рекламною метою. Якщо під час рекламних заходів планується безкоштовна передача товарів, то в наказі зазначається кількість кожного найменування товару та інша інформація, яка б також свідчила про рекламний характер діяльності;
2) план підготовки до проведення рекламних заходів. Цей документ є вагомим доказом рекламних, передпродажних заходів. У документі наводять календарний план заходів із зазначенням термінів та відповідальних осіб;
3) кошторис витрат на проведення рекламних заходів. У документі вказується номенклатура та кількість зразків товарів, рекламних матеріалів й інших ТМЦ, які передбачено передавати під час проведення заходів;
4) накладні на відпуск ТМЦ зі складу. При проведенні безкоштовної передачі товарів та розповсюдженні рекламних матеріалів (у т. ч. буклетів) особа, відповідальна за їх передачу, одержує відповідні матеріальні цінності на складі підприємства під звіт. Відпуск матеріальних цінностей зі складу оформлюється видатковою накладною;
5) звіт про проведення рекламних заходів. По завершенні рекламних заходів відповідальні особи складають звіт про фактичні витрати на їх проведення та надають їх на затвердження керівнику.
Отже, якщо витрати можна визнати рекламою (пп. 140.1.5 ПКУ) або витратами на збут – у якості витрат на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів (пп. 138.10.3 ПКУ), та якщо витрати належним чином документально підтверджені, то підприємство вартість подарунків відображає в бухгалтерському та податковому обліку. В податковому обліку такі витрати необхідно віднести до інших витрат (витрати на збут).
Щодо податку на додану вартість необхідно враховувати п. 185.1 ПКУ, відповідно до якого об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Згідно із пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів вважаються також операції з безоплатної передачі майна іншій особі, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту при придбанні зазначеного майна чи його частини.
У разі постачання товарів без оплати, у межах дарування особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).
У випадку придбання товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності виникає право на податковий кредит (п. 198.1 та 198.3 ПКУ). Звісно, за умови наявності податкової накладної.
Таким чином, якщо підприємством відображено податковий кредит при придбанні товару, то при безоплатній передачі такого товару слід нарахувати податкові зобов'язання виходячи із звичайної ціни.
Відповідно до п. 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379), платник податку повинен виписати податкову накладну на вартість безоплатно поставлених товарів, обчислену виходячи з рівня звичайних цін (позначка – 12). Усі примірники таких податкових накладних зберігаються у платника податку (продавця).
Що стосується податку на доходи фізичних осіб, зазначимо, що відповідно до пп. 14.1.56 ПКУ доходом платника податку є загальна сума доходу від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
З точки зору Податкового кодексу, подарунки класифікуються як додаткове благо відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 – вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 цієї статті (тобто із застосуванням «натурального» коефіцієнта). Ставка оподаткування – 15 % (17 %).
Враховуючи те, що під час проведення рекламної акції здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб - споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Стосовно другого питання, слід зазначити, що у загальному порядку, встановленому п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Отже, у разі продажу товару за 1 гривню слід нарахувати податкові зобов'язання виходячи із звичайної ціни цього товару, та відповідно до п. 17 Порядку № 1379 виписати дві податкові накладні: одну - на суму виходячи з фактичної ціни постачання (1 грн.), другу - на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. У податковій накладній, яка виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, робиться позначка відповідно до п. 8 цього Порядку (01 - Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною).
