Правові засади
Відповідно до ст. 715 Цивільного кодексу за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Договором може бути встановлено обмін майна на роботи (послуги) (п. 5 цієї статті Кодексу). Крім того, згідно з п. 1 ст. 293 Господарського кодексу за договором міни (бартеру) певний товар в обмін на інший товар може бути передано кожною із сторін не лише у власність, а й у повне господарське відання чи оперативне управління.
Не може бути об'єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. (п. 4 вищезазначеної статті Господарського кодексу).
Згідно з п. 2 ст. 715 Цивільного кодексу кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.
Щодо моменту набуття права власності на товар за договором міни (бартеру) зазначимо таке. У загальному випадку відповідно до ст. 334 Цивільного кодексу:
• право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно;
• право власності на майно за договором, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення або з моменту набрання законної сили рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним;
• якщо договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації.
Зазначимо, що у Цивільному кодексі міститься спеціальна норма, яка регулює момент переходу права власності при обміні товарів. Згідно з п. 4 ст. 715 цього Кодексу право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто при обміні товарів право власності на товари перейде (якщо інше не встановлено договором або законом) не в момент передачі товарів А (перша подія) від сторони 1 до сторони 2, а лише після того, як сторона 2 здійснить зустрічну передачу товарів Б стороні 1 (друга подія), коли одночасно відбудеться перехід права власності на товари А і Б.
Відповідно до п. 3 ст. 715 Цивільного кодексу договором може бути встановлено доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості, але слід враховувати, що не можна здійснювати доплату за товар більшої вартості, якщо це суперечить законодавству (п. 3 ст. 293 Господарського кодексу).
До договору міни (бартеру) застосовуються правила, що регулюють договори купівлі-продажу, поставки, контрактації, елементи яких містяться в договорі міни (бартеру), якщо це не суперечить законодавству і відповідає суті відносин сторін (п. 5 ст. 293 Господарського кодексу). Подібна норма міститься і в ст. 716 Цивільного кодексу.
Бухгалтерський облік
Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін (п. 2 ст. 715 Цивільного кодексу). Що стосується об'єктів, якими обмінюються сторони, то вони можуть бути подібними або неподібними. Відповідно до п. 4 ПБО 7 подібні (однорідні) об'єкти – це об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Справедлива вартість – сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 ПБО 19).
Зауважимо, що для визнання об'єктів подібними важливо, щоб одночасно дотримувалися обидві умови, наведені в п. 4 ПБО 7. Тобто якщо одне підприємство передає за договором міни (бартеру) іншому підприємству автомобіль «Мерседес», а в обмін від іншої сторони отримує дешевший автомобіль «Ока» і певну суму коштів як доплату, то незважаючи на однакове функціональне призначення цих об'єктів вони для цілей бухгалтерського обліку не визнаються подібними, оскільки мають різну справедливу вартість.
Передача за договором міни (бартеру) подібних активів (об'єктів)
Розглянемо особливості бухгалтерського обліку передачі за договором міни (бартеру) подібних об'єктів. Якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, то дохід не визнається (п. 9 ПБО 15).
Отже, при передачі за договором міни (бартеру) подібних активів з однаковою справедливою вартістю сторона, яка є продавцем, не визнає дохід від цієї операції і, відповідно, не відображає збільшення доходу за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації», а собівартість (балансову вартість) переданих активів не показує за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації».
Передача за договором міни (бартеру) неподібних активів (об'єктів)
Розглянемо, як відображається в бухгалтерському обліку передача за договором міни (бартеру) неподібних об'єктів. Якщо об'єкти не відповідають визначенню подібних (однорідних), наведеному у п. 4 ПБО 7, то вони вважаються неподібними (неоднорідними) об'єктами.
При передачі за договором міни (бартеру) неподібних об'єктів сума доходів, яка відображається у бухгалтерському обліку, визначається відповідно до п. 23 ПБО 15, а саме: сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.
Придбання за договором міни (бартеру) подібних активів (об'єктів)
Розглянемо порядок відображення у бухгалтерському обліку придбаних за договором міни (бартеру) запасів. Відповідно до п. 13 ПБО 9 первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.
При відображенні у бухгалтерському обліку придбаного за договором міни (бартеру) об'єкта основних засобів слід керуватися п. 12 ПБО 7, згідно з яким первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.
Придбання за договором міни (бартеру) неподібних активів (об'єктів)
Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 ПБО 9).
Якщо за договором міни (бартеру) здійснюється придбання об'єкта основних засобів, то при визначенні його первісної вартості слід керуватися п. 13 ПБО 7. Згідно з цим пунктом первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.
Податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14.1 Податкового кодексу бартерна (товарообмінна) операція – господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.
При реалізації товарів, виконанні робіт або наданні послуг згідно з договором міни (бартеру) доходи від таких операцій слід визначати відповідно до п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу, а саме:
• дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар;
• дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Згідно з п. 4 ст. 715 Цивільного кодексу право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, сторони у договорі міни (бартеру) можуть самостійно визначити момент переходу права власності на товари. Сторони можуть установити у договорі міни (бартеру), що право власності у набувача майна за цим договором виникає з моменту передання майна, що передбачено ст. 334 Цивільного кодексу. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу). При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 вищезазначеної статті цього Кодексу). Таким чином, підприємство в одному й тому самому звітному періоді визнає як доходи від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг, так і витрати, що сформували собівартість цих товарів (робіт, послуг).
Слід враховувати, що згідно з п. 153.10 ст. 153 Податкового кодексу доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.
Якщо згідно з договором міни (бартеру) передаються основні засоби, то слід врахувати таке:
• основні засоби відповідно до пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу є матеріальними активами. У свою чергу, матеріальні активи згідно з пп. 14.1.244 цього пункту вважаються товарами. Дохід від реалізації товарів (у тому числі основних засобів) визнається за датою переходу покупцеві права власності на такі товари (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу);
• сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів включається до доходів платника податку (постачальника), а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат цього платника податку (п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу). При цьому дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів для цілей застосування ст. 146 цього Кодексу визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу) (п. 146.14 цієї статті).
При придбанні товарів, робіт або послуг за договором міни (бартеру) витрати від таких операцій слід визнавати у такому порядку:
• якщо придбано товари для наступного перепродажу, то у момент оприбуткування таких активів підприємство ще не включає до складу витрат їх собівартість. Проте пізніше, коли підприємство реалізує ці товари іншій особі, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, слід відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу визнати витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів;
• якщо придбано сировину, матеріали, роботи або послуги, призначені для використання при виготовленні готової продукції, то вартість таких сировини, матеріалів, робіт або послуг включається відповідно до п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу до собівартості готової продукції. Нагадаємо, що готова продукція, яку виготовлює та реалізує підприємство, відповідає визначенню терміна «товари» згідно з пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу. У подальшому витрати, пов'язані з придбанням цих сировини, матеріалів, робіт або послуг, слід включити до складу витрат (у складі собівартості готової продукції) у періоді, в якому визнано доходи від реалізації товарів (готової продукції) (п. 138.4 ст. 138 Кодексу);
• якщо придбано сировину, матеріали, роботи або послуги, призначені для використання при створенні (виготовленні, спорудженні) об'єкта основних засобів, то вартість таких сировини, матеріалів, робіт або послуг включається відповідно до п. 146.6 ст. 146 Податкового кодексу до вартості об'єкта основних засобів, яка амортизується. У подальшому витрати, пов'язані з придбанням цих сировини, матеріалів, робіт або послуг, відображаються у складі витрат у процесі нарахування амортизації;
• якщо згідно з договором міни (бартеру) придбано аудиторські послуги або транспортні послуги, пов'язані з доставкою товарів покупцям, то витрати на придбання таких послуг (інші витрати) визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу). Згідно з п. 138.10 цієї статті до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати та витрати на збут.
Якщо за договором міни (бартеру) отримуються основні засоби, то слід врахувати таке:
• первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.9 ст. 146 Податкового кодексу);
• первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.10 вищезазначеної статті Кодексу).
Податок на додану вартість
Для бартерних (товарообмінних) операцій Податковим кодексом окремого порядку оподаткування не передбачено, тому при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій застосовуються загальні норми оподаткування ПДВ, передбачені розділом V цього Кодексу.
Відповідно до ст. 185 Податкового кодексу операції платників ПДВ з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, якщо постачання товарів та послуг на митній території України здійснюється згідно з договором міни (бартеру), то такі операції платників ПДВ також є об'єктом оподаткування цим податком.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Тобто якщо встановлена у договорі міни (бартеру) договірна (контрактна) вартість товарів або послуг є нижчою, ніж звичайні ціни на такі товари або послуги, то база оподаткування при нарахуванні податкового зобов'язання визначається виходячи зі звичайних цін.
Звертаємо увагу на те, що згідно з договором міни (бартеру) на території України можуть здійснюватися операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою відповідно до ст. 195 Податкового кодексу, або операції, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 197 цього Кодексу. У такому випадку постачальник товарів/послуг не нараховує на вартість цих товарів/послуг податкове зобов'язання за ставкою 20 %, а керується спеціальними нормами статей 195 та 197 Податкового кодексу (тобто здійснені у межах договору міни (бартеру) операції з постачання, визначені у цих статтях, оподатковуються у такого платника ПДВ відповідно за нульовою ставкою або звільняються від оподаткування).
Платник ПДВ, який здійснює постачання товарів/послуг згідно з договором міни (бартеру), дату виникнення податкових зобов'язань визначає у загальному порядку.
У день виникнення податкових зобов'язань продавець повинен виписати у двох примірниках податкову накладну. Один її примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця товарів/послуг. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця (п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу). Постачальник (продавець) товарів/послуг відповідно до п. 4 Порядку № 1379 у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної зазначає вид цивільно-правового договору згідно з видом договірних зобов'язань, визначених Цивільним кодексом. Отже, при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій відповідно до укладеного між сторонами договору міни (бартеру) постачальник (продавець) товарів/послуг у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної зазначає «Договір міни (бартеру)».
Платник ПДВ, який здійснює придбання товарів/послуг згідно з договором міни (бартеру), дату виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначає у загальному порядку.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу. Звертаємо увагу на те, що згідно з п. 1 розділу XIX Податкового кодексу ст. 39 цього Кодексу набирає чинності з 01.01.2013 р. До цієї дати звичайні ціни визначаються відповідно до п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, оскільки цей пункт продовжує діяти до 01.01.2013 р., що передбачено пп. 2 п. 2 розділу XIX Податкового кодексу.
Розглянемо, як відображається в бухгалтерському і податковому обліку обмін подібними запасами.
