У зв’язку із внесеними до ПКУ змінами з питань трансферного ціноутворення, правила оподаткування таких операцій можна розділити на два періоди: до та після 01.09.2013 р. (дати набрання чинності положеннями щодо трансфертного ціноутворення).
Податок на прибуток
До 01.09.2013 р.
З урахуванням положень пп. 153.2.1, 153.2.3 ПКУ доходи від продажу товарів нерезидентам визначалися на рівні не меншому за звичайні ціни, оскільки нерезиденти відносились до категорії осіб, які не є платниками податку на прибуток. Це правило застосовувалось у випадку якщо договірна ціна на такі товари відрізнялась більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни.
Після 01.09.2013 р.
Відповідно до нової редакції п. 153.2 ПКУ необхідність визнання доходу не нижче звичайних цін залишилась лише для контрольованих операцій. В операціях, що не відповідають критеріям контрольованих, дохід визнається на рівні звичайної ціни.
Отже, до 01.09.2013 р. при експорті товару за низькими цінами експортер повинен був визнавати доходи не нижче рівня звичайних цін, а після зазначеної дати це правило поширюється лише на контрольовані операції.
ПДВ
До 01.09.2013 р. відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів визначалась на рівні не нижче звичайних цін. Після цієї дати – за договірними цінами, а для контрольованих операцій – не нижче за звичайні.
На перший погляд, застосовування заниженої ціни для експортних операцій не містить ризиків, оскільки в будь-якому випадку операція з вивезення товару за межі митної території України оподатковується ПДВ за нульовою ставкою. Тому, яка б ціна не застосовувалась, це не повинно призвести до заниження податкових зобов’язань з ПДВ.
Однак, як виявляється, контролюючий орган в цьому питанні проявив неабияку фантазію і запропонував власний підхід. Так, в «Єдиній базі податкових знань» на питання «Як платнику ПДВ за операцією з безоплатного експорту товарів нерезиденту виписати податкові накладні та як така операція відображається в податковій декларації з ПДВ?» була надана креативна відповідь:
|
«… операція з експорту товарів за ціною, яка нижче звичайних цін (безоплатного експорту), підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. При цьому, враховуючи, що база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, то на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, платник податку повинен виписати дві податкові накладні: |
|
– одну – на суму, розраховану виходячи із фактичної ціни експортованих товарів (в оригіналі такої податкової накладної робиться позначка «07» – експортні постачання); |
|
другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною (в оригіналі такої податкової накладної робиться позначка «01» – виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною). |
|
Усі примірники таких податкових накладних залишаються у продавця. При цьому, враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою». |
Таким чином, податківці пропонують нараховувати ПДВ за основною ставкою на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною продажу товару.
Така позиція не піддається жодній логіці і, на нашу думку, абсолютно суперечить законодавству.
Так, пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ встановлена пряма норма, яка передбачає, що вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковується за нульовою ставкою. І яким би чином не визначалась база оподаткування такої операції (з договірної ціни чи звичайної), самої суті операції це не змінює: має місце вивезення товару. А база оподаткування та ставка застосовуються саме до конкретної операції, в нашому випадку – до операції вивезення товару.
Виходячи з цього, позиція податкового органу виглядає повним фіскальним абсурдом. Не спростовуючи той факт, що має місце лише одна операція (експорт товару), вони запропонували оподатковувати її двома різними способами.
Заради справедливості слід згадати про те, що раніше в «Єдиній базі податкових знань» існувала доволі логічна позиція з подібного питання. Як вказано, вона діє до 01.07.2012 р. Так, на питання «Чи підлягає коригуванню податковий кредит, сформований при придбанні товарів, у разі їх подальшого безоплатного постачання у митному режимі експорту?» була надана відповідь, що операції з безоплатного експорту товарів нерезиденту підлягають оподаткуванню за ставкою 0 %. При цьому, оскільки при безоплатному постачанні товарів платником податку не отримується дохід від їх продажу, тобто товари не використовуються в його господарській діяльності, то такий платник податку втрачає право на податковий кредит, а тому повинен здійснити його коригування шляхом визнання умовного постачання таких товарів, а саме нарахувати податкові зобов'язання за основною ставкою виходячи із ціни їх придбання відповідно до п. 189.1 ПКУ.
Вважаємо, що такий підхід можна вважати обґрунтованим. Однак використаний він може бути лише при безоплатному постачанні товару, коли дійсно можна говорити про відсутність зв'язку цієї операції з господарською діяльністю платника податків. Враховуючи те, що його застосування до операцій з експорту товару за заниженою ціною доволі проблематичне, контролюючі органи, як завжди, запропонували нову геніальну ідею поповнення бюджету.
